一、简要案情
年11月28日，北京德天御公司向镶黄旗税务局发出《关于在镶黄旗新设企业征收企业所得税的咨询函》，新设之“镶黄旗德天御投资有限公司”企业所得税税率是多少？镶黄旗税务局向北京德天御公司作出《关于北京德天御公司企业所得税相关问题咨询的答复》（以下简称《答复》），对该问题答复如下：根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第四条“企业所得税税率为25%”，你单位新设“镶黄旗德天御投资有限公司”法定企业所得税税率为25%。根据《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告[]12号）和《国家税务总局关于有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告[]14号）的相关规定，同意你单位根据西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率。
年11月30日，镶黄旗德天御公司成立，经营范围为：多金属矿、共生矿、伴生矿、开采销售。年1月12日，镶黄旗德天御公司按15%税率缴清交易项下的企业所得税万元。年6月，镶黄旗德天御公司向镶黄旗税务局提交《关于适用西部大开发税收政策的申请》（镶德天御字[]3号），称依据《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》，我公司属于《产业结构调整指导目录》年版第38项环境保护与资源节约综合利用，第25条鼓励推广共生、伴生矿产资源中有价元素的分离及综合利用技术且当年度主营业务收入在企业收入总额的70%以上，申请享受西部大开发所得税优惠政策。年6月12日，镶黄旗税务局准予受理镶黄旗德天御公司的上述申请。同日，镶黄旗德天御公司完成了享受西部大开发企业所得税优惠事项备案。
后因镶黄旗税务局通知镶黄旗德天御公司对年度企业所得税年度申报进行更正，补缴税款元，双方发生争议。北京德天御公司和镶黄旗德天御公司以镶黄旗人民政府和镶黄旗税务局不履行行政允诺为由向法院起诉。
二、法院判决
一审法院认为，《答复》表述为“同意你单位根据西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率”，并未明确承诺镶黄旗德天御公司享受按15%的西部大开发优惠税率缴纳企业所得税，镶黄旗德天御公司要求履行行政允诺缺乏证据支持，故驳回了其诉讼请求。北京德天御公司和镶黄旗德天御公司不服，提起上诉。
二审法院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，镶黄旗德天御公司是否能够按照15%优惠税率申报缴纳企业所得税，取决于其是否符合相关法律法规规定。北京德天御公司和镶黄旗德天御公司起诉所指向的行政允诺并非可以允诺的事项，其诉请缺乏合法性基础，故驳回其上诉，维持原判。
三、法律分析
（一）什么是行政允诺
我国行政法律法规没有关于行政允诺的具体规定，因而关于行政允诺的探讨大多数限定在学理上。不过，最高人民法院在丰县人民政府与崔龙书行政允诺再审一案中指出，行政允诺是指行政主体为实现特定的行政管理目的，向行政相对人公开作出的当行政相对人作出一定的行为即给予其利益回报的意思表示行为。本案一审判决也采纳了该定义。
据此，行政允诺是一种授益性行政行为，对符合一定条件的行政相对人给予一定的优惠或奖励。同时，行政允诺也是一种附款行政行为，行政机关根据行政管理的需要，附加一定的条件，只有符合该条件的行政相对人，才能要求兑现允诺。从本案事实来看，在涉案股权转让前，镶黄旗政府曾组织召开协调会与北京德天御公司就北京德天御公司持有的涉案股权转让交易所产生税费的“税留当地”事宜进行商谈，北京德天御公司为此注册了镶黄旗德天御公司，“税留当地”正是行政允诺的附款。
本案争议的是《答复》关于“同意你单位根据西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率”的内容是否属于行政允诺。镶黄旗税务局辩称，《答复》仅为针对纳税咨询的政策性解答，不是行政允诺。但是，政策性解答是一种客观陈述，税务机关的解答一般不需要提出主观意见。而“同意”二字说明这是一种主观决断行为，譬如甲同意乙公司根据法律规定，以最低基数为其缴纳社保，以最低基数缴纳社保并不合法，但符合法律规定并不是乙公司能否以最低基数为甲缴纳社保的前提，在乙公司以最低基数为甲缴纳社保后，甲不能说，我没答应过乙公司以最低基数为我缴纳税款。
是否构成行政允诺是一回事，行政允诺是否合法又是另一回事，就好像合同的成立与无效应当有区分。《答复》的表述是不存在歧义的，镶黄旗德天御公司并非只有符合西部大开发企业所得税优惠政策的规定才能享受享受15%的优惠税率，否则《答复》内容应该为“你单位若符合西部大开发企业所得税优惠政策的规定，可申请享受15%的优惠税率”，事实却非如此。
二审判决虽然未详细论证《答复》内容是否属于行政允诺，但从其说理上看，该判决关于税率优惠并非可以允诺的事项的意见却暗含了《答复》是一项违法行政允诺的意思。
（二）税率优惠是否能够允诺
《立法法》第八条规定，“下列事项只能制定法律：……（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，税率的确定系立法保留事项，没有法律的授权，行政机关不得擅自提高或降低税率。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条也规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此，税率优惠只能由法律或者经法律授权的行政法规才能决定，地方税务机关无权作出税率优惠的行政允诺。
《中共中央国务院关于深入实施西部大开发战略的若干意见》（中发〔〕11号）明确，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15％的税率征收企业所得税。（虽然该意见并非行政法规，但这里我们不作深入探讨。）经国务院批准，发展改革委发布了《西部地区鼓励类产业目录》（中华人民共和国国家发展和改革委员会令第15号）。国家税务总局也相继发布了《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告年第12号）和《国家税务总局关于执行西部地区鼓励类产业目录有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告年第14号）等规范性文件。企业只要符合上述规定，就可以享受15%的企业所得税税率，并不需要地方税务机关作出任何的行政允诺。上述规定要求企业主营业务收入达到营业收入的70%，但镶黄旗德天御公司系为达到“税留当地”的目的而新设的企业,主营业务收入在股权转让时根本无法达到营业收入的70%，并不符合享受15%企业所得税的条件。
镶黄旗德天御公司既然不符合税率优惠的条件，镶黄旗税务局就无权决定以15%的税率对其征收企业所得税，其作出的行政允诺违反了法律规定，导致国家税款流失，损害了国家利益，属于违法行政允诺。
（三）违法行政允诺的救济途径
信赖保护原则是行政法上的诚信原则，行政机关应当信守承诺，当行政相对人作出了符合行政允诺条件的行为后，二者之间就形成了行政允诺法律关系，行政机关应当履行其承诺的义务。但如果行政允诺违反法律规定，损害国家利益，则该行政允诺违法无效，行政机关无需履行相应义务，因此给行政相对人造成的损失应予以赔偿，此乃信赖利益保护之问题。有观点认为，违法行政允诺不产生信赖利益，因而不存在信赖利益保护的问题。这种观点是片面的，违法行政允诺不产生履行行政允诺的信赖利益，但行政相对人若因信赖该违法行政允诺而额外支出费用则产生信赖利益损失，应予以保护。
信赖利益损失应审查在违法行政允诺不存在与被纠正之间，行政相对人的利益是否受损。具体到本案中，如果北京德天御公司未设立镶黄旗德天御公司，而是直接对外转让股权，其实际是否无需缴纳高达25%的企业所得税（北京德天御公司认为其可以弥补亏损），则差额部分应为信赖利益损失，当然，其因另行设立公司转让股权而额外产生的费用亦属信赖利益之损失。
二审判决已经指出，北京德天御公司与镶黄旗德天御公司若认为基于对镶黄旗政府和镶黄旗税务局的行政允诺的信赖对其造成损失，可另循法律途径解决。故要求镶黄旗政府和镶黄旗税务局赔偿信赖利益损失乃不二之选。
重庆市第五中级人民法院（）渝五中法行终字第94号行政判决书
作者：杨银德，税务律师，潜心研习税法，目前主要从事税务筹划、税法顾问、税务风险诊断、税务稽查应对、税务处罚听证、税务行政复议与诉讼、虚开、逃税、骗取出口退税犯罪的辩护等涉税法律服务，负责运营“禾八兄”百家号、头条号、
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